走私案件《偷逃税款计核证明书》质证技巧

走私案件的一般辩点有主从犯、单位犯罪、自首等，而走私偷逃税款金额的认定，是常见走私犯罪定罪量刑的决定性因素，也是当事人高度关心的重要问题，更是考验律师专业性的疑难问题。本文主要探讨的是走私普通货物、物品罪中偷逃税额的计核问题，其余如走私毒品、武器、弹药、核材料、伪造的货币、国家禁止出口的文物，国家禁止进出口的珍贵动物及其制品、珍稀植物及其制品、淫秽物品，国家禁止进境的固体废物和危险性废物等走私犯罪，由于走私的并非市场流通的合法物品，不存在偷逃税款计核问题，不适用《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称“《暂行办法》”）的规定，不在本文讨论范围。

走私案件偷逃税额计核的一般流程是，在走私行为案发后，海关缉私部门的侦查人员会对走私货品的相关交易信息进行证据固定、并抓捕相关人员，随后缉私部门作为送核单位向海关计核部门送交《送核表》及随附单证、材料。在计核基础材料符合计核要求的情况下，海关计核部门应当自接受计核之日起7个工作日内作出计核结论，向送核单位出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称“《证明书》”），加盖海关税款核定专用章，并随附《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核资料清单》（以下简称“《计核资料清单》”）。经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院审查确认的《证明书》，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。

海关计核部门在计核过程中，有如下几种特殊情况可以要求送核单位配合：

（一）对涉嫌走私的货物、物品进行查验取样；

（二）提供与计核工作有关的账册、文件等资料；

（三）提留货样送海关化验机构或者其他法定或者国家授权的专业部门，出具品名、成分、用途、质量、等级、新旧程度、价值等项的鉴定结论报告；

（四）委托国内有资质的价格鉴证机构等单位出具对涉嫌走私的货物、物品的国内市场批发价格、出厂价格的评估资料。

上述工作都可能会导致出具计核结论的时间延长，一般来说笔者承办过的案件基本上需要2-6个月的时间计核，时间特别长的也有，比如笔者和大成深圳办公室李锐杰律师曾经承办的一个东莞公司涉嫌从香港走私电子元器件的案件，由于走私的时间跨度长、批次多、金额特别巨大，涉及多个水客团伙，直到提起公诉，计核部门才出具计核证明书。对于辩护律师来说，要在短时间内提出有效的质证意见，逐单审查，一一核实涉案货物的品名、产地、规格、数量、税则号列，适用的税率、汇率诸多细节数据，工作量巨大。此时，不仅需要优秀的团队伙伴分工协作，还需要有章法、有重点、有技巧地开展审查工作。本文笔者通过梳理过往经办案件的实务经验，对《证明书》拟从实质、形式两方面进行审查，提炼质证要点：

一、实质层面的质证要点

（一）货物数量审查

货物数量的认定问题，一是在瞒报数量、混装夹藏的走私方式下，报关数据与实际数据有差异，实际数据往往需要有真实单证（包括合同、装运单据、货物装箱单、发票等）以及往来函件、转账凭证、记账凭证等走私主体内部资料记录予以审查。办案单位有无搜查、固定前述资料，对于货物数量的认定有重要作用。同时，办案机关出具的扣押清单也是认定货物数量的关键证据之一，辩护人也要仔细审查其合法性，关注有无见证人签名、被告人对扣押现场的指认时间等；二是在“化整为零”“蚂蚁搬家”的走私方式下，货物分多批次运送，侦查机关查获的可能仅仅是一小部分现货，没有查获部分或全部实物的情况下，如何认定货物数量，也需要辩护人重点审查被告人、证人的笔录等资料。

此外，在计算总量时，要仔细审查货物是否全部入关，运送途中有无损耗、丢失，这部分在计核时是否已经从总量中扣除；在货物部分报关、部分走私的情况下，审查合法报关的货物数量是否已经从总量中扣除。

1.侦查部门未能查获货物实体的情况，需要尤其注意认定货物数量的证据链是否完整、证明是否充分

(2020)云31刑终36号杨安吉、孙济凯等走私国家禁止进出口的货物、物品二审刑事判决书显示，八名上诉人走私冰冻牛肚，一审认定货物数量共三车25.349吨，但侦查机关事实上现场只查获一车250件共9.461吨，另外两车未查获实物，也未查到货物去向，仅依据两名上诉人的供述、公安机关的侦查实验及相关证人证言加以认定。二审中辩护人提出，除作出供述的两名上诉人外，其余上诉人对货物数量均不确定，证人证言也不能确定具体数量；且该案的侦查实验是通过抽样单件称重并乘以推测数量的计算方式得出货物总量，主观性强，最终结果偏高，因此，认定走私货物数量的证据不足。二审法院云南省德宏傣族景颇族自治州中级人民法院部分采纳了该意见，使得走私货物总量大幅降低，八名上诉人的刑期与一审相比，少则减少八个月，多则减少两年。本案虽不是走私普通货物、物品案件，但对于计税方式为从量计征方式的走私普通货物、物品案件，可资借鉴。

2.代购走私案件中货物数量认定，要尤其注意“货物”与“物品”的区分。被告人购买的自用、馈赠亲友的物品，需要从走私的货物总数中扣除

(2016)苏01刑初58号荀伟、张达深等走私普通货物、物品罪一审刑事判决书显示，被告人走私爱马仕提包等奢侈品，辩护人提出，海关查获的其中一只爱马仕提包是被告人自用物品，随身携带入关，不能认定为走私。因没有证据证明被告人有出售该爱马仕包的意愿，江苏省南京市中级人民法院采纳上述辩护意见，将该爱马仕包从货物总量中扣除。但是，有些代购化整为零，即以自用的名义分次申报，入境后用于销售，这种情况下按实质目的认定。

（二）计税价格审查

1.进口走私货物计税价格审查

海关对进口货物完税价格的估价应该优先以成交价格为基础审查确定。

①成交价格的确定

在包税走私、伪报价格走私等走私方式中，存在真假两套单证的问题，即直接冒用他人单证或自己伪造单证，这种情况下，严格审查用以认定成交价格的证据三性。真实成交价在包税走私、低报价格走私的情况下，往往是高于伪造单证中的成交价格的，所以在审查价格时宜注意何者情形更有利于委托人，而不是一味地拘泥形式“求真务实”。在无法提取真、伪两套合同、发票等单证的情况下，可以根据犯罪嫌疑人、被告人掌握的付汇渠道、资金流向、会计账册、境内外收发货人的真实交易方式，以及其他能够证明进出口货物实际成交价格的证据材料综合认定，注重审查货物流、资金流、发票流、合同流是否统一。在货物流、资金流、发票流、合同流四流存在矛盾的情况下，根据存疑有利于被告人的原则进行计核。

即使能够认定真实的合同、发票，也不能仅以合同或票面金额认定成交价格。在笔者之前经办的一起佛山石材走私案件中，控方就以其所查获的“真实商业发票”的票面金额来认定成交价格，但是，在特定交易关系中，有时候存在货主为降低成本或者合法避税等情况调整合同、票面金额等交易习惯，比较典型的就是交易双方有特殊关系的情况下，合同款可能包括一些其他项目的未结款来冲抵交易价格。因此，合同、票面金额有时并不能反映真实的成交价格，一旦票据出现这样的问题，计核总额上就会出现误差，需要辩护人仔细审定。

②成交价格的价格调整因素

按照《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称“《关税条例》”）第十九、二十条仔细审查相关费用是否依规计入和扣除。对辩护人而言，重点关注应予扣除的款项：

第一，进口时在货物的价款中列明的厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用；第二，进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费。进口货物的完税价格是CIF价格，即成交价格及货物运抵境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。但实务中合同的价格可能是DAP价格，即货到买家指定交付地点价，额外包含货物从境内输入地点运送到买家指定交货地点的运输、保险费用，这部分费用就需予以扣除；第三，进口关税及国内税收。应缴税款中的关税、增值税及消费税部分，放在最后计算，避免在确定成交价格这一步重复计核。如果货物价款中没有列明上述三项费用，则直接以合同中规定的成交价格为基础审核确定计税价格。

③不能确定成交价格的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：

（一）海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；

（二）海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；

（三）海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；

（四）国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20％，其计算公式为：

计税价格＝国内市场批发价格/[1+（进口关税率＋消费税率＋增值税率＋进口关税率×增值税率）/（1-消费税率）+20%]

（五）涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；

（六）按其他合理方法确定的价格。

通常在伪造贸易走私的情况下，因为没有贸易而不存在真实成交价格；或者涉案货物的贸易在境外进行、使用现金进行等情况下，相关凭证灭失或难以取得的，难以认定真实成交价格，需要使用其他估价方法。不能确定成交价格、采用其他方法进行的估价，有不同估价方法的特殊质证要点和估价方法适用顺序质证要点两个维度。

就估价方法而言，首先是前述三项所列海关掌握的相同、类似进口货物的正常成交价格、在国际市场的正常成交价格，依次采信，如果能确定相同进口货物的正常成交价格，则以此为准，否则以海关掌握的类似进口货物的正常成交价格为准，如果还是无法确定价格，则以海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格作为计税价格。

使用涉案货物的相同、类似进口货物价格的，一般需要根据涉案货物的原产地证书、品质证书认定货物的产地、质量、品级等信息；使用国际市场价格的，还需要涉案货物的相同、类似进口货物有合法正规的国际贸易流程，才能予以认定。如果输入别国的货物也是采用走私的方式，或者仅为零售输入而没有贸易，就不存在国际市场价格。在使用这些价格的情况下，要与客户做充分沟通，了解所在行业有没有特定时间段、其他市场波动因素会对交易价格产生影响。笔者经办石材走私案时，就了解到石材价格存在波动，去年的成交价格和今年的有差异，上半年和下半年的价格也不一样。又譬如生鲜、应季货品，价格会特别容易受到时间因素影响。魔鬼藏在细节里，作为律师要保持敏锐。

其次是第（四）项估价方法，即以价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格为基础，扣除进口环节的税款，以及进口后的利润和费用。运用此种估价方法的，需要注意审查鉴定机构及鉴定人的资格资质、鉴定程序是否正当、鉴定方法是否科学、合理。

假定第（四）项也无法确定的，顺延使用第（五）项以涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内拍卖价格减去拍卖费用后的价格作为基础的估价方法。此时需要注意的是，有些案件中的货品容易变质，如白糖，海关查获后通常会先行拍卖，如果实际计核使用其他价格作为基础，那么两个价格可能有差异。有的辩护人希望根据存疑有利于被告人的原则适用更低的价格，但由于各种估价方法的顺序已经由法律确定，事实上并不属于存疑的情况，仍需适用顺序在前的估价方法所审定的价格。但是，如果拍卖价格和所适用的价格差异太大，则可能说明其他估价方法的适用存在一定错误和偏差，需要辩护人注意。

最后一种估价方法就是合理价格估价方法。通常在海关没有查获走私货物实物、又不能通过在案的单证材料确定走私货物的原产地、品质及其他信息的，则适用该方法。

(2021)闽02刑初56号蔡德禄走私普通货物、物品案一审判决书显示，涉案走私货物未查获实物，不具备适用其他方法的事实基础，因此使用“其他合理方法”确定油价，综合同案犯供述、证人证言进行认定。

就估价方法适用顺序而言，需要重点审查计核部门是否将不适用的方法依次排除，选择最合适的方法、并作出充分说明。在鹭岛酒庄有限责任公司走私普通货物案中，涉案单位为降低经营成本，采取国外付款、国内免费配送的经营模式，假借国内公司为进口商，以一般贸易形式将酒品申报入关。本案中偷逃税款的计核，最终采取上述第（四）项以国内批发价格为基础，扣除进口税费和进口后相关利润和费用的估价方法。

对此，上海市高级人民法院罗开卷法官对该案的评析，揭示了该案前置估价方法的排除原因，可资参考：第一，鹭岛酒庄的交易只有在国外出售给客户的终端价格，并无贸易，因此没有实际成交价格；第二，由于本案走私货物葡萄酒为独家生产的高品质葡萄酒，并非大宗量产，也无法以相同、类似货物成交价格估价方法进行估价；第三，因为本案中相同货物销往国际市场都以零售配送方式，没有以正常贸易形式出口过，也无法以相同或类似货物在国际市场正常成交价格估价方法进行估价（援引自罗开卷法官《鹭岛酒庄有限责任公司等走私普通货物案——以国外付款配送模式走私的计税价格确定》一文）。

该案中涉案货物的国内市场批发价格，是由海关委托上海市价格认证中心进行评估确定的，该中心采取实物查验、市场调查等方法，最终结合酒庄将酒类售卖给游客的配送明细表，参照配送价格确定了涉案货物的国内市场批发价格。在采取这一方法时，鉴定机构必须列明认定市场价格的相关参照物。

需要指出的是，《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（下文简称“《审价办法》”）还规定了五种成交价格不能确定的情况下审定一般进口货物完税价格的方法，依次为：

(1)相同货物成交价格估价方法;

(2)类似货物成交价格估价方法;

(3)倒扣价格估价方法;

(4)计算价格估价方法;

(5)合理方法。

与走私货物估价不同，倒扣价格估价方法的倒扣基础为国内的销售价格，而由于走私货物在境内销售价格通常偏低，如以类似方法估价走私货物时，则其扣减基础为国内市场批发价格，需特别注意。计算价格估价方法则是将境外生产成本、境内销售的利润费用、相关运费、保险费等款项相加得出价格，由于走私案件境外生产资料的价格难以获得、难以确定、可信度低，所以走私货品估价不适用这种方法。但是，《审价办法》中相同货物、类似货物的认定，并不受货物是否为走私货物影响，因此，辩护人在办理走私案件时可参照相关要求。譬如，《审价办法》第十九条、第二十条对相同或类似货物的认定有时效要求，即与海关接受货物申报之日的同时或大约同时（最长不应当超过前后45日）。在使用通关走私方式的走私案件中，如海关以相同或类似货物成交价格作为计税价格基础，辩护人就可以审查申报环节的资料，来认定货物进口时间是否满足上述要求。

2.出口走私货物计税价格审查

涉嫌走私的国产品牌货物，能够确定成交价格的，其计税价格应当以成交价格为基础审核确定。不能确定成交价格的，应当以相同或者类似货物正常的出口价格核定其计税价格；相同或者类似货物正常的出口价格不能确定的，其计税价格应当以相同或者类似货物在国内的正常的出厂价格（不含增值税）为基础核定。

“正常的出口价格”，根据《关税条例》第二十六条规定，出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格以及该货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。出口关税不计入完税价格。

3.特殊货物计税价格审查

根据《暂行办法》相关规定，对特殊的走私货物，应采取特殊的计税价格认定标准。

①已陈旧但尚有使用价值的走私货物

如不能按照实际成交价格核定其计税价格且海关难以认定其新旧程度，应当根据国家质量监督检验检疫机构出具的新旧程度的鉴定结论报告按照相同或类似货物的正常成交价格核定其计税价格。

②黄金、白银和其他贵重金属及其制品、珠宝制品以及其他有价值的收藏品

应当按国家定价或者国家有关鉴定部门确定的价值核定其计税价格。需要注意的是，这一方法仅适用于珠宝制品，普通未镶嵌的珠宝，仍按照一般货物的规定审定计税价格。

③擅自内销保税货物涉嫌走私的

能够确定原申报进口货物成交价格的，其计税价格应当以原申报进口货物的成交价格为基础核定。

④擅自内销特定减免税货物涉嫌走私的

其计税价格应当以该货物原进口时的成交价格为基础核定，计算公式为：

计税价格 =原进口时的海关完税价格×[1-擅自内销时已进口时间（月）/（监管年限×12）]

减免税货物和保税货物有所不同，减免税是一种确定的税收优惠，保税则仅仅是暂缓征收进口关税，在指定场所、区域流转后又运输出境的，免征关税，但如果转为内销，则需要向海关补缴关税。“特定”减免税货物，据海关总署24号令，是指特定地区、特定企业或者有特定用途的特定减免税进口货物，这类货物应当在规定年限内接受海关监管，因此不能擅自内销。

⑤涉嫌通过携带、托运和邮递方式走私的货物、物品

“物品”为当事人自用的商品，自用既包括自己使用、也包括赠送亲友，“货物”则是进口后用以销售的商品，目的系用于交易。

在海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。超过海关总署规定数额但仍在合理数量以内的个人自用进境物品，征收行邮税。我国对物品仅征收行邮税，即物品进口税，行邮税的计征方式是从价计征，其税率小于同种货物的普通税率，大于最惠国税率。譬如，根据《中华人民共和国进出口税则 (2023)》（以下简称“《进出口税则》”），自行车作为货物的普通税率是130%，作为物品的行邮税税率是20%，最惠国税率按类型不同为5%或7%。在走私案件既有货物、又有物品的情况下，辩护人应审查计核机关是否将其区分计核。

（三）适用税率、汇率审查

1.税号归类及税率适用特殊规定审查

对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。

①税号的归类

由于具备一定的专业性，辩护人要与客户积极交流沟通，以熟练掌握行业内部的特定认识、交易习惯；还可以借助专业人士的外力。最终通过比对走私行为案发时适用的《进出口税则》，考察货物归类是否准确。

涉案货物归类有争议的，计核部门可以要求送核单位提留货样送海关化验机构或者其他法定或者国家授权的专业部门出具鉴定结论报告，报告中的品名、成分、用途等项可据以确定归类。实务中也有申请将相关案件材料提交至世界海关组织（WCO）进行讨论以确定最终归类的情况。

在税号归类存在质证空间的情况下，辩护人应通过比较不同类别下适用的税率大小，从有利于当事人的角度出发，决定有无必要对归类进行质证。

（2016）浙01刑初171号杨建伟、陈鹏宇走私普通货物、物品一审刑事判决书显示，计核部门将涉案货物作为“珍珠制品”计核，但查获的走私珍珠制品中存在较多仅一根丝线穿制的珍珠串珠，与成品项链之间有明显差异。辩护人提出，根据《进出口税则商品及品目注释》的规定，“天然或养殖珍珠，不论是否加工或分级，但未成串或镶嵌”与“天然或养殖珍珠，为便于运输而暂穿成串”在同一项下，税率等应给予同等对待，因此，涉案串珠的偷逃税额应按照珍珠散珠而非珍珠项链的税率进行计核。该辩护意见被浙江省杭州市中级人民法院采纳，相关货品计核税率从35%降至21%。

②税率适用的特殊规定

除前述物品适用行邮税外，实务中常见的是跨境电商贸易货物、加工贸易保税货物、边民互市贸易货物、捐赠物品等税率适用的特殊规定。将一般贸易货物伪报为上述货物、物品，以适用更为优惠的税率，也是一种常见的走私方式。在这种情况下，辩护人需要重点审查走私方式的定性问题。

以跨境电商贸易为例，据财政部、国家税务总局、海关总署联合发布的财关税〔2016〕18号文及财关税〔2018〕49号文，消费者通过跨境电商零售进口渠道购买商品时，单次购买5000元以内、全年购买26000元以内货物，可享受零关税，进口环节增值税、消费税按法定应纳税额的70%的优惠税率征收。

跨境电商涉走私案件中，走私主体通常先收集他人身份资料、快递单证，生成虚假的订单、支付单、运输单推送海关，形成“三单一致”的假象，以跨境电商贸易向海关申报。消费者的订单有可能是完全伪造的，即不存在跨境电商贸易的情况；但也有可能是实际存在的订单，由走私主体做低单据价格后再行推送海关。

据浙江省高级人民法院所作(2019)浙刑终432号二审刑事判决书的观点，实际存在的订单，由走私主体做低单据价格后再行推送海关，涉案货物的实际买家是个人消费者，实际占用个人年度采购额度，应认定为符合跨境电子商务零售进口的范畴，虽然三单不一致，但应认定为低报价格而非伪报贸易性质的走私，计核税款仍然按照跨境电商贸易的税率计核。如果实际买家是商家，则不适用该计税规则。此外，浙高院还确认了该案中《证明书》计核方法的合理性：“对于明显伪报贸易性质的，按照一般贸易计算税率；对于一般贸易与跨境电商有争议的，按照有利于被告人的跨境电商计算税率；对于商品、物品分类有争议的，按照税率较低的种类计算。”辩护人应参照这一标准，考察伪报贸易性质走私案件中计核方法是否遵循了存疑有利于被告人的原则。

2.原产地审查，对税率的影响

走私货物的原产地是计核过程中适用最惠国税率、协定税率、特惠税率、暂定税率还是普通税率的决定性因素，但由于相关规定限制，质证空间可能较小。

下表为原产地与计核适用税率的关系：

①协定税率的适用

根据海关总署关税司税管函[2017]74号文，走私案件中如要使用协定税率进行计核，除原产地属于《关税条例》适用协定税率的范围外，货物报关时还必须按规定申报，提交真实有效的原产地证书和其他单证。从司法实践来看，相关单证包括货物的商业发票正本、运输单证等。因此，在绕关走私、水客走私以及将一般贸易进口伪报为其他贸易性质等逃避申报义务的走私方式中，行为人无法提供一般贸易项下的商业单据，无法适用协定税率。

(2019)粤01刑初21号郑州新势力电子商务有限公司、刘洋走私普通货物、物品案一审刑事判决书中，被告单位、被告人使用“刷单”方式，收集购买人信息向海关提供虚假的订单、支付单、物流单，将本应以一般贸易申报的新西兰奶粉化整为零，伪报为个人跨境直购奶粉走私入境。走私行为发生时，婴幼儿奶粉的暂定关税均为5%，新西兰的婴幼儿奶粉的协定税率为0。根据关税收费规则，如果既有暂定关税，又有协定税率的，应从低适用。但由于本案奶粉均为水客承揽走私的奶粉，通过跨境电商方式走私入境，未向海关如实申报并提供原产地证书以及发票、装箱单等资料，广州市中级人民法院认定不能适用协定税率，而应按暂定税率计核偷逃税款。

②原产地不明情况下税率的确定

根据海关总署于2007年给杭州海关的《海关总署关税征管司关于对原产地不明的涉嫌走私违规货物计核偷逃税款问题的复函》，走私案件的证明责任由海关承担，如原产地不明且办案部门举证不能时应适用最惠国税率计算偷逃税款，如果同时存在最惠国税率和暂定税率的，应当优先适用暂定税率。但需要指出的是，对于非设关地成品油走私案件，根据两高、海关总署共同发布的《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》，非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率，并规定办理非设关地走私白糖、冻品等刑事案件的相关问题，可以参照《纪要》的精神依法处理。

有观点认为，参照《纪要》精神，其他走私案件中原产地不明的，也应一律按普通税率核定。但是，普通税率通常是最惠国税率的数倍，根据两者分别认定的偷逃税款数额有重大差异。

3.计税基准日审查

在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和按照前述“计税价格审查”板块中介绍的方法审定的计税价格计算。具体计税基准日的确定办法如下：

（一）有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算；

（二）走私行为的发生呈连续状态的，以连续走私行为的最后终结之日计算；

（三）证据无法证明走私行为发生之日或者连续走私行为终结之日的，以走私案件的受案之日（包括刑事和行政受案之日）计算；同一案件因办案部门转换出现不同受案日期的，以最先受案的部门受案之日为准。

针对走私行为发生的具体时间，辩护人应该首先确定计核部门使用的日期究竟是何日期，是否精确到了“日”而非其他时间段。其次通过比对在案证据，考察其使用的日期与实际过关时间是否存在间隔。笔者办理的香港走私电子元器件案中，货物在香港出仓后，并未立即运到深圳，而是在货主安排的中转地等候走私团伙安排“合适”的时间再过关。这就存在出仓时间与实际通关时间不一致的情况，此时走私行为发生的具体时间应以实际通关时间为准。当然，如果计核机关认定的走私行为发生时间对应的汇率、税率更有利于被告人时，则不必对此予以质证。辩护人宜通盘考虑，审时度势。在这起香港走私案件中，以受案时的税率来计算更有利于被告人，因此，笔者选择以这个案件行为模式的特殊性入手进行辩护，通过强调具体模式下认定走私行为发生时间的复杂性、困难程度，依次排除了以走私实际发生时来认定、或者因走私行为的发生呈连续状态的，以连续走私行为的最后终结之日来认定计税基准日的两种方法。在这种蚂蚁搬家式的水客走私中，涉案货品、订单、水客的数量都很多，不同批次货物可能混淆，同时，货主并不能控制水客的过关时间，应当以水客方面的证据为主来进行认定。

4.汇率审查

完税价格一般以人民币计算，因此，在以外币结算的走私货物交易中，还涉及汇率换算的问题。关于汇率的认定，能确定到交易时间的，按照交易时执行的汇率计算；对于多次走私交易的，不能确定每次交易时间，仅能确定案发之日的，应审查是否遵循存疑有利于被告人的原则，按照案发之日人民币兑换外币的最低汇率计算。

需要注意，税率、汇率的变动都属于事实变化，不适用“从旧兼从轻”的规则。

（四）扣除款项审查

审查完毕偷逃税款的总体计算后，还需关注特定款项是否应该扣除、应该扣除的是否已经扣除。

1.海关按照走私犯罪人申报计算的应缴税款

根据《暂行办法》第二十九条，应予扣除。伪报价格进口的走私案件中，有时存在高报、低报价格并存的情况，此时，高报多缴的税款能否抵扣偷逃的税款，没有明确的规定，现有司法实践观点也不一。

(2023)沪03刑初10号许某、戴某走私货物案一审判决书中，上海第三中级人民法院认为，对于同一票货物中既有高报也有低报的情况，公诉机关在指控数额中已予以抵扣，但不同票货物的情况下，不能将高报部分缴纳的税款用于抵扣其他低报走私产生的偷逃税额。这一观点虽然支持抵扣，但将抵扣范围予以限定在同一票货物中。

(2020)粤01刑初520号许世俊走私普通货物、物品案一审判决书则显示，广州市中级人民法院的观点是，在高报价格的情况下，被告人没有履行如实申报义务，违反了海关监管的相关法律法规，应承担相应责任，因此其因高报而多缴的税款不能用以抵扣其因低报而偷逃的应缴税款。

笔者建议，辩护人如提出应予抵扣的质证意见，在结合当地司法实践的基础上，应尤其注意法理基础的论证。高报行为虽属违反海关行政法规范的违规行为，但由于其没有造成国家税款实际损失，不在刑法规范保护目的范围之内，因此，在计算据以确定刑责的偷逃税额时，因高报而多缴的税款仍应予以扣减。

2.出售走私货物已缴纳的增值税

在核定走私货物偷逃应缴税额时，不应当将为出售走私货物而缴纳的增值税额从其走私偷逃应缴税额中扣除。根据《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》，走私犯罪嫌疑人为出售走私货物而开具增值税专用发票并缴纳增值税，是其走私行为既遂后在流通领域获取违法所得的一种手段，属于非法开具增值税专用发票，不应当将该部分增值税额从走私偷逃应缴税额中扣除。

笔者从货物数量、计税价格、适用税率、汇率、扣除款项五个方面对《偷逃税款计核证明书》如何展开实质质证进行了探讨，本文的下篇将从形式层面对《偷逃税款计核证明书》及随附《计核资料清单》、计核基础材料、计核主体如何进行审查、质证进一步探讨。

二、形式层面的质证要点

（一）《证明书》及随附《计核资料清单》审查

1.《证明书》必须包括案件名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和计核方法，是否有计核人员签名并加盖海关税款核定专用章；随附《计核资料清单》则必须包括涉案货物物品品名、规格、原产地、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。

2.针对“计核依据和计核方法”一栏，本栏不能仅填写程序性条文，由于存在多种计核方法，海关必须说明选择该种计核方法的原因以及相关依据。如上图中，仅填写“以该货物的成交价格为基础审查确定完税价格”，但没有说明如何确定成交价格，是不完善的。这种情况下，一方面辩护人要与海关计核人员进行沟通问询，另一方面通过比对本案的证据来核查成交价格的真实性。

3.针对《计核资料清单》，形式上可以先审查有无同一份资料重复计核、同类货品适用税率不同等明显错误，其次要能够从《计核资料清单》中的各项内容细节中发现问题，为后续比对案件材料、进行实质审查做好准备。

上表系另一起电子元器件走私案件中的《计核资料清单》，其中“规格”一栏标注“拆板货”，即从主板上拆下的零部件，简单说就是二手货，电子元器件比较精细，拆板货可能存在货损的问题。此时辩护人就要思考，涉案的这批货物中拆板货数量有多少？计核时有无将拆板货与全新货物区分？是否按照半成品计价？如果按照全新货品计核，肯定是错误的。《暂行办法》规定，送核单位送核时，应当随附涉嫌走私的货物、物品的使用、损坏程度的记录以及照片，辩护人可以对照计核基础资料、在案证据如合同、犯罪嫌疑人讯问笔录、相关物证照片进行核查。

再次看汇率，上表中汇率最高是6.6066，最低是6.3428，汇率随时间波动，也就说明这张《计核资料清单》中显示的货物不是同一天走私的，那么走私时间是如何确定的，这也是辩护人在反向比对涉案的合同、出库单、运费时要特别注意的点。

（二）计核基础材料审查

计核基础材料，系海关缉私部门报送的《送核表》及其他随附单证、资料，是计核部门出具《证明书》的全部依据。基础材料是否随案移送、内容是否完整，与本案是否有关联性，是有效质证的关键。笔者经办的一起走私案，计核部门一共出具了27份《证明书》，都没有列明基础的送核材料。这是典型的仅有结论，没有依据。辩护人遇到这种情况，可以考虑从如下三个方面发表质证意见：

第一，计核的基础事实认定问题。走私基础事实需有计核基础材料予以印证，重点审查查扣的走私货物、物品与单据能否证实计核结论。通常走私团伙的犯罪特点是长期走私、团伙走私、分工协作，即便查扣到走私货物、物品，也可能只是当次的，而对历史走私的货物、物品可能早已处置，对应的货物、物品价值，则需审查相关的交易凭证、合同、出入库凭证、货物仓单、提单、银行流水、聊天记录、相关人员的笔录等证据。假定侦查机关未能将前述计核的基础材料随案移送，则可能无法证明计核的偷逃税款与走私犯罪的关联性，尤其不能排除计入无关货品的可能。

第二，计核的关键数据认定问题。税率、汇率、货物数量、关税价格等是计核所用的关键数据，在缺失计核基础材料的前提下，无法证明据以确定这些数据的方法的合法性和数据本身的真实性，自然也无法证实其与案件的关联性。如果是低报价格类型的走私，货量数据通常基于进出口的报关、通关数据可以确定，而对于瞒报数量、夹藏类型的走私，其货量数据往往依据走私主体内部记账资料可以确定。在既没有查获全部实物、又没有基础计核材料辅助核实的情况下，较难认定货物数量。而税率、汇率的适用，还涉及到基准日的确定，在没有基础材料的情况下，辩护人也无从质证其准确与否。

第三，程序合法性问题。未经质证的证据不能作为定案依据。在缺失基础材料的情况下，辩护人无法进行有效质证，实质相当于海关计核部门直接代替法院对有关事实作出认定，存在程序违法的问题。

实务中，办案人员常常以海关计核人员就是依据在案证据材料为基础进行计核作为回应质证意见的理由，由此就考验律师是否深入阅卷、清楚明晰证据之间的关联性，查找出证据间的矛盾。辩护律师还可以通过主动与海关的相关办案人员或者检察官沟通，去获悉哪些证据材料是作为计核基础材料使用的。

（三）计核主体审查

1.计核机构的资质

海关是负责偷逃税款计核工作的法定主管机关，其授权计核税款的部门是负责计核工作的主管部门。虽然《暂行办法》没有明确规定缉私部门不能和计核部门重合，但其规定了送核单位向计核部门送交《送核表》及随附单证、材料的程序，如果两个主体重合则该程序无法实现；况且，即使出于最低限度的程序正义的考量，缉私部门也不应自侦自核。但在实践中，对走私案件有管辖权的海关有时直接授权下属缉私局而非关税部门进行计核工作，此时，辩护人就可以从程序合法性的角度入手，对计核机构的主体资格进行质证。

2.计核人员的资质

计核人员不需要专业的考试或资格证书，仅经培训和内部审查后上岗。但是，没有法定资质要求，并不意味着辩护人不能对其专业能力提出质疑，尤其涉及一些货品性质归类争议的时候，计核人员是否具有这方面的专业知识，对其从事的规范适用性活动有很大影响。对计核人员审查的另一个重点应该放在其中立性的身份上，考虑有无《暂行办法》第十五条规定的回避情形。计核人员是计核案件当事人的近亲属、其本人及近亲属与计核案件当事人有利害关系，或与计核案件当事人有其他关系，可能影响计核工作的公正性的，应当回避。此外，由于计核部门与缉私部门同为海关的下属部门，辩护人还应考察二者人员有无交叉，如有，同样可以从人员中立性的角度进行质证。

3.补充核定或重新核定的程序

根据《暂行办法》第十四条，审查计核机构是否另行指派计核人员。特别值得注意的是，根据该条规定，补充核定也是必须另行指派计核人员的。如果未另行指派计核人员，则可以对该补充核定或重新核定结论的合法性提出质疑。

三、辩护人对《证明书》有异议，如何处理

在侦查阶段、审查起诉阶段，走私犯罪嫌疑人或其辩护人对海关出具的《证明书》有异议的，应当向办案机关提出重新核定的申请，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院审查同意后，由原送核单位向出具《证明书》的海关计核部门重新送交《送核表》并附书面说明。海关计核部门接到《送核表》后，应当进行重新核定。需要注意，只有海关相关部门、人民检察院、人民法院才能要求计核部门进行补充核定，辩护人仅具有申请重新核定的权利。

在审判阶段，被告人或其辩护人对海关出具的《证明书》有异议的，除向办案机关提出重新核定申请外，还应重视提出详细质证意见。实践中，也有辩护人参照鉴定意见的相关程序，申请法院通知计核人员出庭的，但由于目前《证明书》所属的证据类型究竟是鉴定意见还是公文书证，尚有争议，又加之《刑事诉讼法》2018年修改后，鉴定意见的审查与认定规则更为严格，鉴定人不出庭，鉴定意见不能采信，将《证明书》质证程序参照鉴定意见处理难以得到法院支持。

笔者建议，如有必要，辩护人可以根据《人民法院办理刑事案件第一审普通程序法庭调查规程（试行）》第十三条申请计核人员出庭，该条规定，控辩双方对侦破经过、证据来源、证据真实性或者证据收集合法性等有异议，申请侦查人员或者有关人员出庭，人民法院经审查认为有必要的，应当通知侦查人员或者有关人员出庭。

结 语

业精于勤，行成于思。律师对于走私案件中偷逃税款计核这类专业性比较强的问题，不能有畏难情绪和思维惰性，应不断精进业务，要有决心、有信心、有能力予以攻克。《证明书》所用的基础材料是缉私部门报送的，其计核主体也与缉私部门同属海关，实质上具有控方证据的属性，辩护律师要用对待控方证据的心态去审查《证明书》，用质疑的态度、科学的方法、专业的能力、扎实的工作识别计核过程中的疏漏和错误，对于质证过程中遇到的疑难问题应本着逢山开路、遇水搭桥的求真务实精神，进行有效研判。希望本文的系统梳理，能够起到抛砖引玉的作用，使更多同行关注到这个专业问题，把功课做足、做到位、做到普通律师无法做到的专业深度，为客户提供更精准的辩护和更优质的法律服务。

文/胡珺

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